2021年，我國創(chuàng)新指數(shù)的全球排名躍升至第12位，研發(fā)人員總量連續(xù)八年居于世界首位，展現(xiàn)出了強(qiáng)勁的中國創(chuàng)新力度。在當(dāng)前醫(yī)藥創(chuàng)新新時(shí)代背景下，各大藥企創(chuàng)新意識不斷增強(qiáng)，紛紛開始加大研發(fā)投入力度，研發(fā)積極性空前高漲。

受醫(yī)保控費(fèi)和醫(yī)保支付方式改革大環(huán)境影響，仿制藥已進(jìn)入微利時(shí)代，增長乏力不可避免，而注重創(chuàng)新藥并取得研究成果的企業(yè)會擁有更廣闊的發(fā)展空間。在科技創(chuàng)新驅(qū)動之下，研發(fā)投入的核算是否科學(xué)、合理，就顯得尤為重要。

一、我國醫(yī)藥制造業(yè)現(xiàn)狀

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，醫(yī)藥制造業(yè)規(guī)模不斷壯大，醫(yī)藥制研發(fā)已然成為全球大的醫(yī)藥市場。2019年6月科創(chuàng)板開板，吸引了大量資金的涌入，一大批企業(yè)試圖借著資本市場改革的東風(fēng)尋求上市，IPO活動十分活躍，可以說，科創(chuàng)板成為了獨(dú)角獸企業(yè)成長的搖籃。

但不容忽略的是，為達(dá)到上市條件，在一系列財(cái)務(wù)業(yè)績和企業(yè)市值等指標(biāo)重壓之下，企業(yè)通過操縱利潤進(jìn)行盈余管理的動機(jī)也將大幅上升。在全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步之下，越來越多的制藥企業(yè)把研發(fā)活動的管理這一問題上升至公司戰(zhàn)略層面，研發(fā)活動已經(jīng)成為提升企業(yè)核心競爭力的重要渠道之一。

醫(yī)藥制造業(yè)作為典型的研發(fā)密集型行業(yè)，具有研發(fā)占比高這一極其鮮明的行業(yè)特點(diǎn)。2006年，我國新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)支出會計(jì)處理方式由原來的費(fèi)用化向有條件資本化調(diào)整，這一改變?yōu)樘岣咂髽I(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力帶來了巨大促進(jìn)作用。

隨后，自2008年開始推出企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，近些年來不斷提高扣除比例和主體范圍，通過不斷加大對科技型企業(yè)的政策扶持來激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的熱情，推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新。

但由于新藥的專業(yè)性強(qiáng)、難度較大，需要投入大量的資源，研發(fā)周期十分漫長且伴隨著較大的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，研發(fā)過程中如果研發(fā)失敗，原來被資本化處理的研發(fā)支出就會被轉(zhuǎn)出歸集計(jì)入費(fèi)用處理，會計(jì)處理相對復(fù)雜。

由于新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并未對研發(fā)活動的兩個(gè)階段進(jìn)行明確劃分，在實(shí)操過程中很難進(jìn)行客觀合理地判斷，研發(fā)支出會計(jì)處理準(zhǔn)則的主觀性與靈活性為企業(yè)的盈余管理提供了空間。

加之新冠肺炎疫情的沖擊，對藥品的研發(fā)、注冊、流通和臨床使用等環(huán)節(jié)都帶來了巨大影響，促進(jìn)了醫(yī)藥制造業(yè)新商業(yè)模式的崛起，醫(yī)藥制造業(yè)受到了前所未有的關(guān)注，行業(yè)發(fā)展速度勢必會進(jìn)一步加快。

在政府的大力支持和人民對疫苗的迫切需求之下，國家將繼續(xù)加大公共衛(wèi)生建設(shè)投入力度，大量資本將涌入醫(yī)藥制造業(yè)，藥企將會更加注重新藥，醫(yī)藥制造業(yè)的研發(fā)活動會愈發(fā)活躍，競爭也會日益激烈。在多重因素的作用之下，對醫(yī)藥制造業(yè)的研發(fā)支出會計(jì)處理相關(guān)問題進(jìn)行深入研究探討的意義愈發(fā)凸顯。

合理遵循研發(fā)支出會計(jì)處理的相關(guān)準(zhǔn)則，對于整個(gè)行業(yè)來說，可以激發(fā)藥企間的良性競爭，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新驅(qū)動的高質(zhì)量行業(yè)發(fā)展；對于企業(yè)自身來說，是提高企業(yè)內(nèi)在價(jià)值和核心競爭力的重要手段。

但如今，相當(dāng)多的企業(yè)憑借準(zhǔn)則和外部監(jiān)管的漏洞，利用研發(fā)支出大規(guī)模資本化開展盈余管理行為。

研發(fā)支出的會計(jì)處理儼然已淪為企業(yè)進(jìn)行操縱利潤的工具，扭轉(zhuǎn)這一局面刻不容緩，相關(guān)部門要對此引起足夠重視，迫切需要采用多種手段壓減企業(yè)利用研發(fā)支出會計(jì)處理進(jìn)行盈余管理的空間，以此來提高財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，營造起一個(gè)良好的市場競爭環(huán)境。

二、醫(yī)藥制造行業(yè)研發(fā)支出概況

醫(yī)藥制造行業(yè)屬于集高附加值和高經(jīng)濟(jì)效益為一體的高技術(shù)密集型行業(yè)，研發(fā)投入水平高、研發(fā)成果轉(zhuǎn)化風(fēng)險(xiǎn)高、研發(fā)周期長等一系列的行業(yè)特殊性導(dǎo)致了該行業(yè)的盈余管理行為頻發(fā)。

受益于我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國醫(yī)藥制造業(yè)市場規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，增速也明顯快于全球醫(yī)藥市場。

2020年全球性新冠肺炎疫情對于我國的醫(yī)藥制造業(yè)打擊較大，2021年，醫(yī)藥行業(yè)業(yè)務(wù)逐步修復(fù)，疫苗、醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)藥外包等領(lǐng)域快速增長，相關(guān)部門預(yù)計(jì)2021年中國醫(yī)藥市場規(guī)模將進(jìn)一步擴(kuò)大至17,292億元。

相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，醫(yī)藥制造業(yè)2021年的利潤增勢強(qiáng)勁，同比增長77.9%。醫(yī)藥制造業(yè)在蓬勃發(fā)展的當(dāng)下，也面臨著一些有利和不利因素。

一，我國人口老齡化趨勢明顯。隨著社會老齡化的速度不斷加快，老年人占總?cè)丝诘谋壤鹉晏岣撸夏耆擞盟幒歪t(yī)保需求將不斷提高，這在一定程度上會極大地刺激醫(yī)藥制造業(yè)的發(fā)展。

第二，隨著居民收入和醫(yī)保支付能力的不斷提升，也勢必會帶動藥品消費(fèi)能力的提高。

第三，自2009年《關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》頒布以來，政府部門陸續(xù)出臺了多項(xiàng)政策規(guī)劃，在加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管的同時(shí)，推動醫(yī)藥制造業(yè)資源整合，凈化了醫(yī)藥制造業(yè)整體競爭環(huán)境，不斷完善的制度與政策標(biāo)準(zhǔn)為該行業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。

與此同時(shí)，醫(yī)藥制造業(yè)也面臨著一些發(fā)展阻力。其一，行業(yè)研發(fā)壓力較大。目前，我國醫(yī)藥制造業(yè)市場中創(chuàng)新藥市場的占比相對較小，主要原因是在于藥品研發(fā)的難度大，科研成果轉(zhuǎn)化率較低，但通常伴隨著巨額的研發(fā)投入，令很多中小型制藥企業(yè)不堪重負(fù)。

在成本重壓和短期利益驅(qū)使之下，很多藥企會選擇風(fēng)險(xiǎn)較低的仿制藥生產(chǎn)，而不愿意從事高投入低產(chǎn)出的新藥工作，導(dǎo)致行業(yè)產(chǎn)品同質(zhì)化情況嚴(yán)重，不利于行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

其二，企業(yè)環(huán)保成本逐年提高。近年來，國家層面對于環(huán)保的重視程度不言自明，相關(guān)部門對高污染行業(yè)環(huán)保督查趨嚴(yán)

眾所周知，制藥行業(yè)屬于高污染和高能耗產(chǎn)業(yè)，一家規(guī)模性的藥企每年要產(chǎn)生千萬噸以上的廢水，污染排放總量居高不下。環(huán)保法規(guī)政策的頒布與實(shí)施在促進(jìn)制藥企業(yè)整合升級的同時(shí)也給藥企的生產(chǎn)經(jīng)營帶來一定的環(huán)保成本壓力。

綜上所述，中國醫(yī)藥制造業(yè)總體發(fā)展向好，諸多因素都將推動我國醫(yī)藥行業(yè)進(jìn)一步增長。但在醫(yī)藥行業(yè)本身存在的長期研發(fā)壓力和生產(chǎn)成本的不斷提高等不利條件下，其發(fā)展速度可能會受到一定程度的影響，需要藥企做出積極正面應(yīng)對措施。

三、醫(yī)藥制造業(yè)研發(fā)支出情況

對于醫(yī)藥制造業(yè)的企業(yè)來說，研發(fā)投入是檢驗(yàn)企業(yè)“含金量”的關(guān)鍵指標(biāo)。在藥品和耗材帶量采購的大背景下，產(chǎn)品研發(fā)創(chuàng)新成為重要路徑。

2020年我國研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入達(dá)到24,393.1億元，其中，醫(yī)藥制造業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入達(dá)到784.6億元，研發(fā)投入的強(qiáng)度遠(yuǎn)高于其他行業(yè)。在此大背景之下，研發(fā)支出規(guī)范化會計(jì)處理的重要程度不言而喻。

對藥企自身來說，加大研發(fā)投入對其提升行業(yè)競爭力也有重要作用。相關(guān)研究結(jié)果表明，特別是對于高新企業(yè)來說，研發(fā)投入對于企業(yè)績效的刺激提升作用明顯，對提升企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)新產(chǎn)出水平也具有顯著作用。

對于醫(yī)藥制造業(yè)來說，各藥企為了獲得其獨(dú)特且有力的核心競爭力，占據(jù)的市場優(yōu)勢，未來勢必會加大R&D投入力度。目前，我國制藥企業(yè)的研發(fā)勢頭強(qiáng)勁。

四、醫(yī)藥制造業(yè)研發(fā)活動的特點(diǎn)

1、研發(fā)投入金額高但回報(bào)率低

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，消費(fèi)者對產(chǎn)品的需求也逐漸多元化，特別是在醫(yī)藥領(lǐng)域，在疫情之下，人們對“健康”的追求比以往更加迫切，醫(yī)藥制造產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在市場需求的變動之下也不斷調(diào)整，新藥、疫苗研發(fā)等領(lǐng)域成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)，藥企在此時(shí)代大背景下，需要不斷加大對產(chǎn)品的創(chuàng)新力度。

整體來看，2020年全球研發(fā)投入TOP10藥企的總研發(fā)投入金額高達(dá)960億美元，平均研發(fā)投入經(jīng)費(fèi)占企業(yè)營收的20%。一般來說，新藥需要在前期投入大量的資金，行業(yè)平均在前期研發(fā)投資上需要花費(fèi)2.1億-5億美元之間，數(shù)額巨大。

但不容樂觀的是，德勤的調(diào)研數(shù)據(jù)顯示，與2010年相比，上市一款新藥的平均成本增幅高達(dá)近70%，在如此大的成本壓力之下，研發(fā)的投資回報(bào)率也呈持續(xù)下降的水平，研發(fā)能力位列全球前12強(qiáng)的制藥公司的平均研發(fā)回報(bào)率僅為1.8%，該數(shù)值已降至近十年的低。

2、研發(fā)周期長

一個(gè)結(jié)構(gòu)全新的原創(chuàng)新藥從項(xiàng)目立項(xiàng)到申請上市需要經(jīng)歷一個(gè)十分漫長的過程，有研究針對2010-2020年期間FDA批準(zhǔn)的440款新藥展開分析，數(shù)據(jù)顯示，這十年間的新藥臨床開發(fā)歷經(jīng)時(shí)長范圍從5年到超過20年，平均需要8.3年，在這段時(shí)間里，需要經(jīng)歷臨床前研究、臨床研究、新藥申請與批準(zhǔn)上市實(shí)現(xiàn)商業(yè)化多個(gè)階段。

3、研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)高

與傳統(tǒng)的勞動密集型行業(yè)相比，醫(yī)藥制造行業(yè)的企業(yè)具有較高的風(fēng)險(xiǎn)性和較高的市場不確定性。

研發(fā)創(chuàng)新作為企業(yè)日常的經(jīng)營活動，是公司的盈利增長點(diǎn)，更是公司的核心生產(chǎn)力，但制藥公司的每一項(xiàng)創(chuàng)新藥項(xiàng)目從立項(xiàng)到投產(chǎn)，都要經(jīng)過一段漫長的時(shí)間，有些創(chuàng)新藥甚至可能要花費(fèi)數(shù)十年的時(shí)間，這如此長的研發(fā)周期必然也會抬高項(xiàng)目研發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。

由于在藥品研發(fā)過程中的研發(fā)難度高、失敗概率大，若新藥研發(fā)項(xiàng)目失敗，那么原本計(jì)入開發(fā)支出的金額都需轉(zhuǎn)出計(jì)入費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期利潤的大幅波動。

即使項(xiàng)目成功研發(fā)上市后，能否被醫(yī)生、患者所認(rèn)可的不確定程度也不可忽視，消費(fèi)者對藥品的評價(jià)結(jié)果難以估計(jì)，被市場接受程度和銷售狀況不可準(zhǔn)確預(yù)測，業(yè)績不達(dá)預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)較高。

總結(jié)

相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料顯示，2021年我國國內(nèi)創(chuàng)新藥市場實(shí)現(xiàn)“大豐收”，共計(jì)24款創(chuàng)新藥獲批上市，創(chuàng)近3年新高，獲批藥品數(shù)量較2019年提高了50%。但與此同時(shí)，我們也要清楚地認(rèn)識到，在其背后還存在著大量的研發(fā)失敗案例，多家藥企都被迫終止了創(chuàng)新藥的進(jìn)程。